Czym jest, na czym polega.

Z dniem 1 stycznia 2019 roku do polskiego systemu prawnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych wprowadzono regulację dotyczącą exit tax (podatek od wyjścia, podatek od niezrealizowanych zysków). Exit tax nie dotyczy każdego przeniesienia aktywów w związku ze zmianą rezydencji podatkowej, a jedynie takiego, z którym związana jest utrata przez państwo polskie jurysdykcji podatkowej. Istotną cechą exit tax jest transgraniczność. Co warte w tym miejscu podkreślenia, wprowadzenie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatku od niezrealizowanych zysków stanowi obowiązek implementacji dyrektywy ATAD (Anti-Tax Avoidance Directive – Dyrektywa Rady UE 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego).

Osoby prawne/osoby fizyczne.

Podatkiem mogą zostać obciążone osoby prawne oraz osoby fizyczne bez względu na to, czy prowadzą działalność gospodarczą, czy takiej działalności nie prowadzą. Jak się okazuje stanowisko takie, prezentowane przez organy podatkowe, jest niesłuszne – nad tym zagadnieniem pochylimy się w dalszej części artykułu. Jak wynika bowiem z art. 24f ust. 2 pkt. 2 u.p.d.o.p., opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega również zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), w wyniku której Rzeczypospolita polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego siedziby lub zarządu do innego państwa.

„Zmiana rezydencji podatkowej”.

Ustawodawca nie definiuje jednoznacznie co należy rozumieć pod pojęciem „zmiany rezydencji podatkowej”. Przyjmuje się jednak, że art. 24f ust. 2 pkt. 2 u.p.d.o.p. odnosi się do sytuacji, w której podatnik dokonuje zmiany swojej siedziby lub miejsca zarządu zachowując jednocześnie swoją podmiotowość prawną oraz podatkową, na podstawie przepisów prawa międzynarodowego. Takie ujęcie koresponduje z definicją zawartą w art. 2 pkt 7 Dyrektywy ATAD, zgodnie z którą przeniesienie rezydencji podatkowej oznacza „operację, w wyniku której podatnik przestaje być rezydentem do celów podatkowych w jednym państwie członkowskim i uzyskuje rezydencję podatkową w innym państwie członkowskim lub w państwie trzecim”.

Koncepcja wydaje się spójna i dość przystępna, zatem nieco skomplikujmy. Jak to wygląda w praktyce?

Za zmianę polskiej rezydencji podatkowej uznaje się sytuację, w której łączna długość pobytu podatnika na terenie Polski wynosi mniej niż 184 dni w ciągu roku i jednocześnie w tym roku nie posiada on w kraju centrum interesów osobistych lub gospodarczych (tak zwanego ośrodka interesów życiowych).

WAŻNE!!!

Pamiętajmy, że oba wymienione warunki muszą zostać spełnione, aby doszło do zmiany polskiej rezydencji podatkowej. Zmiana ta nie jest jednak równoznaczna z naliczeniem exit tax.

Kiedy zatem dochodzi do naliczenia exit tax?

Do naliczenia exit tax dochodzi w przypadku, gdy oprócz omówionej zmiany rezydencji podatkowej zachodzą również inne okoliczności, a mianowicie:

gdy teren Polski stanowi miejsce zamieszkania podatnika minimum 5 lat łącznie w ciągu 10 lat poprzedzających dzień utraty polskiej rezydencji podatkowej (czyli zmiany rezydencji podatkowej), a utrata zachodzi po tym czasie. To wymaga wręcz podkreślenia, ponieważ przed upływem 10 letniego terminu podatnik nie zostanie obciążony exit tax.
łączna wartość przenoszonych składników majątku przekracza kwotę 4 000 000,00 złotych – nie jest przy tym istotne czy przenoszone są jednorazowo czy etapami, a jednocześnie składniki
te są objęte exit tax – mowa tu o ogóle praw i obowiązków w spółce, która nie posiada osobowości prawnej, udziałach w spółce, akcjach, papierach wartościowych, pochodnych instrumentach finansowych, z tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Zasadniczo, jak wynika z art. 30da ust. 2 p.d.o.f., możemy wyróżnić dwa przypadki implikujące obowiązek podatkowy w exit tax. Pierwszy dotyczy przeniesienia składnika majątku na teren innego kraju. Z taką sytuacją będziemy mieli do czynienia, gdy przedsiębiorca z Polski przenosi środek trwały do swojego zagranicznego zakładu, gdzie może go sprzedać przy zastosowaniu niższych stawek podatkowych niż w Polsce. Drugi przypadek obejmuje zmianę rezydencji podatkowej, czyli przeniesienie ośrodka interesów życiowych do innego kraju. Przy czym nie jest opodatkowane samo przeniesienie rezydencji, lecz utrata przez polskie państwo możliwości opodatkowania majątku podatnika.

Przykład: zysk ze zbycia ogółu praw w spółce jawnej w RP, który po zmianie rezydencji podatkowej będzie podlegał opodatkowaniu w innym kraju.

Jak kwestia majątku i jego wartości wygląda w przypadku małżonków?

W przypadku małżeńskiej wspólności majątkowej, jeżeli exit tax obejmie składniki majątku wchodzące do majątku wspólnego małżonków, wówczas wartość tych składników równa jest połowie ich wartości rynkowej. Pamiętać przy tym należy, iż kwota graniczna 4 000 000,00 złotych, od której exit tax obowiązuje, obejmuje łącznie oboje małżonków.

UWAGA: przy przenoszeniu majątku osobistego małżonka przy jednoczesnym przenoszeniu majątku wchodzącego w skład wspólności majątkowej małżeńskiej, wartość obu majątków podlega kumulacji.

Kiedy nie zapłacimy podatku (exit tax)?

Jedno z wyłączeń od opodatkowania zostało określone również w art. 30dc p.d.o.f. i dotyczy składników majątku przeniesionych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na czas określony, nie dłuższy jednak niż 12 miesięcy.

Czy istnieje możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego od exit tax?

Co do możliwych do zastosowania zwolnień od exit tax w myśl art. 30dd ust. 2 p.d.o.f. zwolnienia podatkowe określone w art. 21 p.d.o.f. nie mają zastosowania do podatku od dochodów
z niezrealizowanych zysków. Oznacza to, że wszelkie zwolnienia określone w tym przepisie nie znajdą zastosowania do dochodu z niezrealizowanego zysku. Zwolnienia od podatku exit tax mają bardzo ograniczony zakres i obejmują wyłącznie dwa przypadki wskazane w ustawie.

To tyle jeśli chodzi o teorię. Przenieśmy się zatem na grunt praktyki.

Wiemy już, że w przypadku majątku osobistego opodatkowaniu podlegają tylko następujące składniki: ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz z tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Posłużmy się w tym miejscu przykładem:

Przedsiębiorca posiada maszynę o wartości 10 000 PLN. Maszyna podlegała amortyzacji w związku z czym w kosztach uzyskania przychodu ujęto 1 000 PLN. W konsekwencji pozostała niezaliczona do kosztów wartość podatkowa wyniesie 9 000 PLN. Wartość rynkowa maszyny to 16 000 PLN. Podatnik przeniósł siedzibę działalności gospodarczej za granicę wraz z całym majątkiem, w tym z opisaną powyżej maszyną. To oznacza, że podstawa opodatkowania dla podatku od dochodu z niezrealizowanych zysków wyniesie 7 000 PLN. Bierzemy zatem pod uwagę różnicę między wartością rynkową a wartością podatkową.

Co jednak w przypadku, gdy mamy do czynienia z darowizną?

Z dyrektywy nie wynika, aby podatek od wyjścia miał zastosowanie do darowizny z majątku osobistego darczyńcy. Podkreślić należy, iż zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, podatkowi od wyjścia podlega także nieodpłatne przekazanie składników majątku. Jednak, jak podkreślił w jednym z wyroków Wojewódzki Sąd Administracyjny, chodzi tu o składniki majątku związane z działalnością gospodarczą podatnika. Zatem nie będzie na przykład podlegała opodatkowaniu darowizna udziałów w spółce. Udziały nie stanowią składnika majątku związanego z prowadzoną przez osobę fizyczną działalnością gospodarczą, stanowią zaś majątek osobisty podatnika. Z treści dyrektywy nie można bowiem wywieść, że podatek od wyjścia znajduje zastosowanie także gdy między członkami rodziny dochodzi do darowizny mienia należącego do majątku osobistego darczyńcy będącego osobą fizyczną. Stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny znalazło potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2021 roku (sygn. akt II FSK 12/21). NSA potwierdził, że przepisy o exiet tax są niezgodne z prawem unijnym w zakresie w jakim dopuszczają opodatkowanie majątku prywatnego osób fizycznych.

Warto również odnotować, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej także stanął po stronie podatników. TSUE stwierdził, iż przepisy o exit tax obowiązujące w innych krajach członkowski Unii Europejskiej, w zakresie w jakim ten podatek dotyczył majątku osób fizycznych, godzą w podstawowe zasady Unii Europejskiej, przede wszystkim w zasadę swobody przedsiębiorczości (z której wynika zasada swobody przepływu osób i kapitału).

Robert Kozarzewski, Adwokat w Kancelarii Ungier Gliniewicz i Wspólnicy

Niniejszy artykuł nie stanowi porady prawnej. W przypadku wątpliwości co do swoich uprawnień lub co do dalszego postępowania pamiętaj, że warto skonsultować się z zawodowym prawnikiem.

Zapraszamy do kontaktu pod adresem email: kancelaria@ugwlaw.pl